大数据背景下的纳税人信息权及其构建研究

在财税领域，各国正逐步实现从国库主义向纳税人中心主义的转变，纳税人权利得到了前所未有的重视，相关保护运动在西方迅速发展，以纳税人为中心的财税理念也日渐深入人心。特别是近几十年来，包括中国在内的全球各发达和新兴经济体大多已制定了或正积极酝酿制定与纳税人权利保护密切相关的法律规范，并取得一定成效。与之相仿，20世纪末以降，随着互联网等新兴技术迭代发展，如何有效保护个人信息和企业数据也日益成为国际学界、业界和各国不同层级政府激烈博弈和审慎考量的焦点与规制重点，美国、欧盟(及其成员国)与东亚各经济体在此议题上出现了保护理念与制度建设等层面的分野。由此作为纳税人权利保护与个人信息/企业数据保护等上述几项热点的交汇点，对纳税人涉税信息的妥善管理与有效保护等议题也愈发引起各方高度关注。尤其在新时代背景下，各国或地区税务机关在相关领域逐步扩张其对纳税人涉税信息的管理权，这不禁引发海内外各界对纳税人信息权构建与保护等问题的担心。囿于各自学科畛域与知识储备等所限，国内学界对纳税人信息权及其构建等相关问题尚存在不少误解，故亟需对这些认识误区加以重新思考和澄清。另外还有一些与之相关且悬而未决的问题尚待进一步解决。因此无论就理论还是实务而言，确有必要针对纳税人信息权及其构建等相关问题加以深入探讨。笔者就此拟先从纳税人信息权的范畴厘定、法律定性及该权利与相关范畴间关系的解析入手，通过对该权利在域外的产生、在域外几个颇具代表性经济体的演进历程及其对我国相关权利构建与完善的启示等问题的全面透视，进而就我国纳税人信息权的构建与完善提出相应建议，以供立法和实务部门参考。

一、纳税人信息权的范畴厘定

鉴于目前国内学界和业界对纳税人信息权[1]范畴界定等问题仍是众说纷纭、莫衷一是，本文先将研究的出发点置于对这些问题的厘清上，以为后面进一步研究扫清概念上的不确定性等障碍。

从构造上来看，纳税人信息权范畴关涉并可分解为纳税人、纳税人涉税信息及其构成权利的缘由(即为何将其设为权利而非法益)三项依次递进的要素，唯有对这三项要素加以准确把握，才能理解纳税人信息权的全部内涵。因后文将对纳税人信息权的权能定位进行专门讨论，故此处仅对纳税人与纳税人涉税信息这两项要素加以探讨。

此处所称的纳税人仅指法律意义上的纳税人(而非经济意义上的纳税人)，即《税收征管法》第4条第1款所述的“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人”，由此既包括作为纳税人的自然人个人，也包括作为纳税人的企业等单位。而纳税人涉税信息的范围就相当广泛了，既包括有学者界定的税务机关或相关第三方主体主动收集、掌握的与税收征管有关的纳税人相关信息，也包括有学者认为的纳税人主动提供给税务机关或相关第三方主体的与税收征管有关的该纳税人相关信息，因而难以对其加以精确的界定。因此笔者仅对其作出一个较为粗略的定义，即所谓纳税人涉税信息，大抵是指纳税人所享有、可为税务机关或相关第三方主体掌握且与税收征管有关的信息。由此其范围明显大于《纳税人涉税保密信息管理暂行办法》第2条所界定的纳税人涉税保密信息(将纳税人非涉密信息和违法信息排除在外)的范围。故纳税人涉税信息的外延也相对较广，学界对其分类也不尽一致：既包括自然人纳税人涉税信息，也包括企业纳税人涉税信息;既包括纳税人涉密的涉税信息，也包括纳税人非涉密的涉税信息;既包括纳税人合法的涉税信息，也包括纳税人违法的涉税信息;既包括纳税人自身的基本信息，也包括该纳税人履行纳税义务的相关具体信息;等等。这为后文对纳税人涉税信息予以一体但分层的法律保护等探讨略加铺陈。

基于上述对纳税人及其涉税信息等概念的考察，所谓纳税人信息权，是指纳税人享有的能对其涉税信息加以积极控制和保护、不受税务机关及相关第三方主体等侵犯或滥用的权利。由此该范畴的外延也很广，大体可分为纳税人信息决定权、纳税人信息处理知情权、纳税人信息更正与删除权、纳税人信息安全保障与救济权等诸多子权利，笔者进而认为纳税人信息权系一个权利束，其束点是对纳税人涉税信息的有效控制与保护，上述诸多子权利在该束点聚合下构成了该权利束所涵盖的各项权利，进而形成了纳税人信息权。

此外需要强调的是，之所以使用纳税人信息权来指称纳税人所应享有的这一相关权利，而不采用纳税人隐私权这一称谓，是因为后者的界定范围有失狭隘：纳税人隐私权貌似更注重对作为纳税人的自然人个人隐私的法律保护，而未能将作为纳税人的企业对其涉税信息所享有的权益囊括其中;而且纳税人隐私权似乎仅注重对作为纳税人信息权内核的纳税人涉密信息的法律保护，却忽视乃至罔顾作为纳税人信息权外围的纳税人非涉密信息也亟待法律保护的现实问题，不自觉地限缩了纳税人信息权法律保护的范围，因此不符合笔者对纳税人涉密信息与纳税人非涉密信息、自然人纳税人涉税信息与企业纳税人涉税信息应予一体保护的核心理念。但同时笔者也反对有学者主张的将纳税人信息权与税务机关的信息管理权(特别是其对相关信息的合理使用权)及第三方与之相关的权利等一系列庞杂的具体权利(力)统摄于广义的涉税信息权范畴下“作为一项综合性权利”的泛化观点，[2]因为尽管这也构成一个以涉税信息为束点、较松散的权利束，在权利束概念被泛化的当下也未尝不可，但这样既包括公权力，也包括私权利，易导致外延交错、内容杂糅，毕竟这些权利(力)间彼此存在相当程度的张力乃至抵牾冲突，将其草率地统合在一起(作为同一范畴)将会导致规范体系的混乱，故不宜采行此界定方法。

二、纳税人信息权的法律定性与基本结构

(一)纳税人信息权的法律定性：权能定位与本质属性

欲明晰纳税人信息权的法律定性，就需要先明确权利、法益及未受法律规范保护的一般利益及它们间的关系。为便于讨论，笔者仍采用“权利—法益—未受法律规范保护的一般利益”的三分法分析框架，但对此处所称的权利采广义界定，即包含了固有权利(即被立法完全实定化为“XX权”的权利)与新型权利的广义权利范畴，由此新型权利与法益的边界相对较模糊。就此笔者认为，对新型权利与法益的区分可作如下理解：即新型权利是受法律规范保护，但尚在发展中、正逐渐但未完全被立法实定化为固有权利的利益，通常表现为由权利束聚合而成的形式;法益是受法律规范保护，但(相当长时间内)无法上升至立法高度的利益，往往非常零散、无法由权利束聚合成一种权利。根据我国已出台的《民法总则》和正审议中的《民法典人格权编(草案)》及海内外相关立法史，隐私权等权利均经历了从法益经由新型权利上升为被立法完全实定化的固有权利这一漫长的发展阶段;而个人信息权等权利还在上述发展阶段的演进过程中，目前仅达到新型权利这一位阶，即正逐渐但尚未被立法完全实定化为固有权利。

就纳税人信息权的权能定位而言，根据上述分析框架，笔者认为，纳税人信息权应被定位为一种新型权利，而不仅仅是法益，也非固有权利。这是因为：首先，纵观国内外立法例和学界通说，将纳税人相关诸权益均上升至权利层面加以法律保护应是一项国际通例。特别是美国国内税收署(IRS)晚近(2014年)颁行的《纳税人权利法案》中将散落于各项法律规定中的纳税人诸权益均简练而明确地概括为十项基本权利，其中作为纳税人信息权下位概念的(纳税人)隐私权(the right to privacy)和(纳税人)保密权(the right to confidentiality)均名列其中，这再次证明了运用权利保护而非法益保护方法来保护纳税人信息权的重要性和必要性。[3]其次，如前所述，纳税人信息权所对应的更具一般意义的个人信息权等范畴均已被学界通说认定为新型权利(而不仅仅是法益)，作为具体适用于财政税收领域的特别范畴，纳税人信息权的保护力度应不弱于个人信息权等一般范畴的保护力度，并与后者相衔接，才能使纳税人信息权获得更充分有效的法律保护，也才符合一般法理上的要求。再次，为了与作为强大国家权力的税务机关信息管理权(特别是其对相关信息的使用权)相抗衡，以使相关诸权利(力)能经激烈博弈后形成动态均衡局面，同时也为了更好地保护处于相对弱势地位的纳税人对其信息所享有的权益，将纳税人对其信息所享有的诸权益提升至权利高度加以保护，也不失为一项更为明智的选择。此外，根据国内实定法规定，纳税人信息权也应属于新型权利，而非固有权利或法益，这是因为：无论是现行《税收征管法》第8条还是其实施细则第5条，均对纳税人涉税信息的保密有所规定，另外如前所述，经分析纳税人信息权可表现为由权利束聚合而成的形式，由此区别于法益;但上述条文未将其上升为纳税人信息权或类似权利的表述，由此根据前述分析框架，其也不同于固有权利。因此根据国内外立法例和学界通说，纳税人信息权应被设定为一种新型权利，而不仅仅是法益，以强化对其的法律保护，但也未达到固有权利的高度。

就纳税人信息权的本质属性而言，纳税人信息权不应如某些学者所认定的那样，被简单定性为纳税人对其信息所享有的所有权，[4]而应通过细致分析，将其概括为一种兼具人格权属性与财产权属性，但更偏重于财产权属性的新型权利。这是因为上述认定为所有权的观点无法合理地解释纳税人信息权具有非竞争性(可同时为税务机关、纳税人乃至相关第三方同时控制)和可复制性等特质，而且如前所述，纳税人信息权系一种以对纳税人涉税信息的有效控制与保护为束点的权利束，由此构成前述分析框架中的一种新型权利，而非像所有权这样的典型固有权利，加之如后文所述，其与个人信息权及企业数据权益等相关范畴间存在着明显的承继与发展关系，基于对个人信息权及企业数据权益等范畴的法律属性等多方面的审慎考量，纳税人信息权因此而具有的部分人格权属性也决定了其不可能属于所有权范畴，将其概括为一种兼具人格权属性与财产权属性，但更偏重于财产权属性的新型权利应是更为妥帖的选择。至于人格权属性与财产权属性在纳税人信息权中的比重，在自然人纳税人信息权和企业纳税人信息权中又存在显著差异，故需要进一步具体分析。自然人纳税人信息权与个人信息权的法律属性相仿，既包含人格权属性又包含财产权属性，但鉴于自然人纳税人信息权具有不同于个人信息权的具体特性，[5]自然人纳税人信息权中财产权属性的比重显著高于个人信息权中财产权属性的比重。而企业纳税人信息权中，并不具有人格权属性，而仅具有财产权属性(特别是其中的商业秘密部分)。但无论是自然人纳税人还是企业纳税人，其涉税信息的财产权属性相较于个人信息权中的财产权属性而言，都更显著。[6]

(二)纳税人信息权的基本结构

基于上述对纳税人信息权相关范畴与法律定性等重要内容的分析，进而可对其权利主体、义务主体与客体等基本结构加以简要探讨。纳税人信息权的权利主体是包括企业和自然人在内的纳税主体;其义务主体包括税务机关及相关第三方主体;纳税人信息权的客体系前述纳税人涉税信息。此处所称的相关第三方主体，既包括税务代理等涉税社会中介机构，也包括金融机构、电商平台等其它相关第三方主体，范围相对较广。

需要强调的是，针对有学者将金融机构、电商平台等与纳税人信息权相关的第三方主体排除于纳税人信息权指向的义务主体外，从而使之自外于纳税人信息权法律关系的观点，论纳税人信息权、税务信息管理权及其平衡术》，载《中国政法大学学报》2019年第6期。“ style=”font-size: 16px; color: rgb(33, 143, 196);“>[7]笔者也不敢苟同，而是认为应将其视为纳税人信息权指向的义务主体之一(至少是与纳税人信息权高度相关的主体)，从而将其纳入纳税人信息权法律关系的主体范围中，以免此类法律关系因缺失第三方这一重要主体而不完备。这是因为：首先，上述观点与现行实定法规范(如现行《税收征管法》第17条、《电子商务法》第28条)明显不符，也与《税收征管法》两份修正案/修订草案(征求意见稿)中的规定及其意旨背道而驰，更与税收征管中，金融机构、电商平台等第三方主体应向纳税人尽到合理的信息保密义务等基本理念相背离，易造成第三方主体因此而失范乃至脱法等情形的发生。其次，针对上述学者所认为的金融机构”虽掌握部分纳税人信息，但其承担的保密义务属于金融隐私权范畴，而非纳税人信息权范畴“，论纳税人信息权、税务信息管理权及其平衡术》，载《中国政法大学学报》2019年第6期。” style=“font-size: 16px; color: rgb(33, 143, 196);”>[8]笔者认为，金融机构、电商平台等第三方主体对纳税人(此时他们作为金融机构的客户、电商平台上的经营者等)本身所承担的保密义务可能不能直接归属于纳税人信息权法律关系的范围内，但其若依现行实定法规范向税务机关履行了报告纳税人相关信息的义务后，则该法律关系发生了实质意义上的变化，开启了纳税人相关信息向外传播的链条，直接影响到纳税人信息权的实现，并引发了纳税人与税务机关在信息权保护方面的博弈，此时该法律关系应被纳入纳税人信息权法律关系的范畴(至少应被视为与纳税人信息权法律关系高度相关)。何况第三方主体因遵守对纳税人的保密义务而很可能获得来自纳税人的更多利益，从而更积极地参与到纳税人信息权法律关系中，并与纳税机关的税收征管职责及其效率提升存在潜在冲突。这进一步说明了电商平台、金融机构等作为相关第三方主体不能自外于纳税人信息权法律关系，而应纳入其中。

三、纳税人信息权对个人信息权与企业数据权益等相关范畴的承继与发展

根据现行《税收征管法实施细则》第5条及《纳税人涉税保密信息管理暂行办法》第2条第1款对应予法律保护的纳税人涉税保密信息之界定，其仅是个人隐私和商业秘密的衍生性权利，由此将纳税人非涉密涉税信息与纳税人违法涉税信息置于法律未予保护的灰色地带，大大限缩了纳税人涉税信息的保护范围，这与当前海内外主流学界对此问题的认识及纳税人涉税信息所遭受的严重安全威胁明显不符。另有学者将纳税人信息权视为个人信息权的衍生性权利而忽视对企业纳税人信息权的法律保护，[9]这种狭隘的立场会阻碍到立法和实务部门对企业纳税人信息权的有效保护，其弊端亦不容小觑。由此笔者在厘清个人信息与个人隐私、企业数据与商业秘密等范畴间的联系与区别之基础上，试图阐明纳税人信息权对个人信息权与企业数据权益等相关范畴既有承继的一面，也有发展的一面，进而提出对自然人纳税人涉税信息与企业纳税人涉税信息、纳税人涉密涉税信息与纳税人非涉密涉税信息、纳税人违法涉税信息与纳税人合法涉税信息均应予一体但分层的法律保护之核心理念。

(一)个人信息与个人隐私、企业数据与商业秘密等范畴间的联系与区别

关于个人信息与个人隐私间的联系与区别，很多学者对此已有详尽论述，[10]兹不赘述，概言之，尽管二者间存在一定交叉，但个人信息概念的立足点在于个人信息的可识别性，个人隐私概念的落脚点在于个人隐私的私密性(即个人私生活安宁和秘密不受侵扰等方面)。由此决定了个人信息与个人隐私间存在一定交叉，但也存在相当程度差异的关系，这对纳税人涉税信息的认识和界定会产生一定影响。

关于商业秘密与企业数据间的联系与区别，国内学界对此却言之甚少，基于国内学界对企业数据的主流观点(价值性、[11]企业主体性)及国内外立法例和学界通说对商业秘密的认识(秘密性、价值性、可保密性)，可初步得出，企业数据与商业秘密间的联系或共性主要在于其价值性，其表现形式通常为数据或信息。二者间区别主要在于：商业秘密更侧重于不为公众所知悉的秘密性和可采取相应保密措施的可保密性，而且其享有主体不限于企业;企业数据的控制主体为企业，而且其未必处于秘密状态，也不一定需要采取保密措施加以保护。权利与利益区分视点下数据权益的类型化保护》，载《知识产权》2019年第3期。“ style=”font-size: 16px; color: rgb(33, 143, 196);“>[12]这决定了两范畴间的分野，由此对纳税人涉税信息的认识和界定也会产生一定影响。

(二)纳税人信息权对个人信息权与企业数据权益等相关范畴的承继

尽管笔者无意纠缠于个人隐私与个人信息、商业秘密与企业数据间的区别，但更倾向于认定纳税人信息权系个人信息权和企业数据权益的派生性权利，而非《税收征管法实施细则》第5条及《纳税人涉税保密信息管理暂行办法》第2条第1款认定其系个人隐私和商业秘密的衍生性权利(毕竟如前所述，这几对范畴间尚存在一定程度的差异)。这是因为：

首先，某些纳税人(自然人或企业)的数据信息——如纳税人姓名或商号、统一社会信用代码及纳税人的非涉密违法信息等——尽管不属于隐私或秘密，但却属于纳税人涉税信息中不可或缺的组成部分，对其侵犯或滥用会造成相当严重的后果;另外一些已对外公开(由此区别于个人隐私或商业秘密)的纳税人涉税信息尽管未必能直接识别出具体纳税人，但多个数据信息聚合起来很可能识别出特定纳税人乃至其一些具体细节，如被不当使用也会带来较严重后果，因此纳税人涉税信息与个人信息、企业数据间高度贯通，其关联度显著高于纳税人涉税信息与个人隐私、商业秘密间的关联度。

其次，如前所述，纳税人涉税信息定义中并未专门强调其涉密性(如上文所举事项，要求纳税人涉税信息均具有私密性或秘密性无异于强人所难)，因此即便是非涉密的纳税人涉税信息也应纳入纳税人信息权的保护范围，唯此方能充分体现后文将述及的一体保护理念，这与个人信息、企业数据的保护理念是一脉相承的;而《税收征管法实施细则》第5条及《纳税人涉税保密信息管理暂行办法》第2条第1款认定纳税人涉税保密信息系个人隐私和商业秘密的衍生性范畴，则旨在凸显其涉密性，甚至将纳税人违法的涉税信息排除在外，这未免失之狭隘，不符合上述一体保护理念。

另外经细致比较，在其概念、法律定性与特征的分析与辨识上，纳税人涉税信息与个人信息、企业数据——而非与个人隐私、商业秘密——间存在高度契合的种属关系(这影响到后文对纳税人信息权的重新界定)，因此相应地，纳税人信息权对个人信息权与企业数据权益等相关范畴有其承继的一面。

(三)纳税人信息权对个人信息权与企业数据权益等相关范畴的发展

与此同时，笔者也不赞同纳税人信息权在法律保护与价值权衡等方面对个人信息权和企业数据权益进行”照猫画虎“般的简单平移这一倾向，毕竟在其涵义范围、所处的环境背景、所遵循的基本理念及所采取的价值权衡方法等方面，纳税人信息权与一般的个人信息权和企业数据权益相比，还是有很大不同的，切不可等量齐观。

详言之，首先，从其涵义范围来看，纳税人信息权与一般的个人信息权和企业数据权益相比，无论在权利主体、义务主体还是客体上均有着显著区别。同时如前所述，纳税人信息权的财产权属性显著高于个人信息权。另外由于纳税人乃至相关第三方主体负有依法向税务机关提供纳税人涉税信息的义务，[13]因此纳税人对其涉税信息的决定权范围较小、程度较低;同时鉴于纳税人信息权义务主体中的税务机关与公益密切相关，纳税人个体(无论权利主体是自然人还是单位)权益均易与税务机关所代表的公益出现矛盾乃至冲突，因此依循公益优于私益的利益衡量法则，(相较于一般的个人信息权和企业数据权益而言)只有缩小纳税人信息权的权利范围，适度扩大相关义务主体(尤其是税务机关)的权限，方可有效纾缓纳税人私益与公益间可能发生的冲突。[14]这是纳税人信息权与一般的个人信息权和企业数据权益在其含义和权限范围等方面的显著区别。

其次，就其所处的环境背景和所遵循的基本理念来看，一方面，税收所具有的强制性、无偿性(无直接对价性)可能使纳税人信息权等相关权益更易受侵犯，因此纳税人信息权保护中所彰显的以纳税人为中心和税收法定原则这两项基本理念，是个人信息权/企业数据权益及其法律保护中所不具备的;另一方面，其他公众对纳税人涉税信息享有的知情权和监督权及税务机关对纳税人涉税信息享有的适度管理和合理使用权又对纳税人信息权构成了有效的羁束，从而要求相关权利(力)间实现必要的平衡协调，这是一般的个人信息权/企业数据权益保护中所不具有的特殊之处，后者中公权力机关协调管理乃至公众监督的深度和强度远不及前者。依此可见，纳税人信息权与一般的个人信息权和企业数据权益在公私权益配置中各有侧重，有着显著差异，上述那种”照猫画虎“般的简单平移方法是不切实际的。

再次，自其所采取的价值权衡方法来看，纳税人信息权的价值权衡方法除了要遵循数据信息的公平信息实践诸原则及比例原则外，还要注重纳税人中心主义与国库主义，税收征管效率、税收公平负担与纳税人信息安全，税收征管透明度(包括税务机关对纳税人涉税信息的有效管理及合理使用与其它公众对此的知情与监督)与纳税人遵从度(包括纳税人信息权保护程度过低及过高时的遵从度)等诸多价值理念间的平衡协调，这恰恰是一般的个人信息权/企业数据权益及其法律保护的价值权衡中较少涉及的。因而这体现了纳税人信息权对个人信息权与企业数据权益等相关范畴有其发展乃至重构的一面。

(四)对纳税人涉税信息相关权利一体但分层的法律保护观

基于上述分析，笔者试图提出对自然人纳税人涉税信息与企业纳税人涉税信息、纳税人涉密涉税信息与纳税人非涉密涉税信息、纳税人违法涉税信息与纳税人合法涉税信息均应予一体但分层的法律保护、切不可偏废或顾此失彼的核心理念，以图克服当前国内纳税人信息权法律保护中保护范围过窄、方法太过单一等积弊。对纳税人涉密涉税信息与纳税人非涉密涉税信息、纳税人违法涉税信息与纳税人合法涉税信息予以一体但分层的法律保护之具体措施将在后文中详细讨论，在此仅以自然人纳税人涉税信息与企业纳税人涉税信息(及其对应权利)的一体保护观为例，对这一核心理念(特别是其中的一体保护观)加以剖析。

详言之，针对有学者认为的”纳税人信息权是个人信息权的衍生性权利，是自然人以纳税人特定身份的个人信息权之具象化“”其权利主体是具有纳税人身份的自然人“等观点，[15]笔者不甚赞同。这是因为：

首先，无论从现行实定法规范还是学界通说来看，(法律意义上的)纳税人都是指税法规定的负有纳税义务的单位(包括企业等组织在内)和自然人，其中企业在纳税主体中占据着不可或缺的地位，上述学者的观点将作为纳税人的自然人和企业割裂开来，将纳税人信息权的权利主体限缩解释为具有纳税人身份的自然人，不但与上述实定法规定相抵牾，违背法律条文文义解释的基本原理，而且与税法规范力图对包括自然人和企业在内的所有纳税主体一体保护的意旨相去甚远。

其次，尽管学界对企业数据权益究竟属于权利还是法益莫衷一是(如前所述，笔者认为其应属于一种法益)，也尽管单位与个人的涉税信息及其保护在诸多方面存在一定差异，但对企业数据权益及由此派生的企业纳税人对其涉税信息所享有的各项权益(即企业纳税人信息权)应受法律保护这一共识殆无异议，如把自然人纳税人信息权与企业纳税人信息权割裂开来分别保护，甚或顾此失彼，不但徒增立法和法律实施成本，使原本相对简单的事复杂化，而且也与上述对包括自然人和企业在内的所有纳税主体一体保护的价值理念有相当程度的差距，甚至可能有违税收公平与效率等原则，因此笔者认为此观点并不可取。

相应地，笔者认为，应对包括自然人和企业在内的所有纳税主体就其涉税信息所享有的各项合法权益一体保护，无论其系派生于个人信息权还是衍生于企业数据权益，即实现纳税人信息权的体系化、完备化，以确保税法规范的周延和权威性。这也有力地呼应了前文中笔者为何坚持采用纳税人信息权(而非纳税人隐私权)概念展开论述的原因。

四、纳税人信息权在域外的产生、演进及其启示

(一)纳税人信息权在域外的产生与波折

尽管纳税人信息权后来得到多方面的必要性支撑和理论确证，但该权利在产生时也并非一帆风顺，而是在争议中兴起并逐步发展起来的。和其他领域众多的信息保护方面的权利一样，纳税人信息权也是滥觞于美国，其先导系前信息化时代的纳税人隐私权及纳税人保密权，其理论渊源也可追溯至Samuel Warren和Louis Brandeis发表于1890年的那篇著名的”隐私权(The Right to Privacy)“论文，在20世纪初经美国前财长Andrew Mellon全面阐发后逐步兴起，并推动相关立法不断深化。作为纳税人隐私权的支持者代表，Mellon的理念主要基于如下两点：一是基于其自身经商经历，Mellon极力反对对个人信息的公共使用，并竭力彰显其对隐私权的强烈支持(Mellon并不讳言其思想受到Warren和Brandeis上述那篇经典论文的深刻影响);二是Mellon坚信程度更高的纳税人遵从度源自信息的保密而非其公开披露。[16]这与当前国内学者对纳税人信息权功能作用的认识是一脉相承的。但Mellon的上述理论受到几乎同时代但略早的美国前总统Benjamin Harrison提出的财政合伙理论强有力的挑战，并一度影响到美国相关立法，使之在相关权利的利用与保护间反复徘徊了一段时间。Harrison认为政府只可能获得那些信誉较好的证券持有者申报的纳税信息，并因此明确支持对纳税人涉税信息的公开和使用，甚至支持税务机关在更广范围内和更多细节中行使税务检查等方面的征管权。其之所以如此主张，是基于如下两点考量：一是公共利益中蕴含着”所有公民共同享有国家为实现其财政目标、接受所有公民履行其纳税义务所带来的红利“，根据该理念可推导出公民必须享有对其他纳税人涉税信息的知情、监督等方面的公共权利等重要结论;二是基于纳税人作为经济理性人的考量，纳税人隐私秘密与逃避纳税间存在高度关联，由此个人隐私或商业秘密等借口被泛化乃至滥用了。[17]上述争议影响到美国对纳税人隐私权及其法律保护的立法，其余澜一直延续至今，[18]此后数十年间，无论是国会立法、财政部规章还是联邦最高法院相关判决，都呈现出一种举棋不定的拉锯态势，直至1974年《隐私权法案》及1976年《税收改革法案》出台后才有所改观(对此将在下文中域外纳税人信息权立法的演进史中加以探讨)。

(二)纳税人信息权在域外的演进

纳税人信息权不但在其形成之初即引发了较大争鸣，而且近几十年来在全球各地的传播和演进过程中也形成了因应不同国家(地区)情况、各具特色的发展路径，其中有不少较为成功的经验值得我们借鉴吸收。下面笔者将从对与国内情形相仿且别具一格的韩国和我国台湾地区的纳税人信息权立法和法律保护实践的简要探讨出发，重点解析在全球颇具影响力的德国—欧盟模式和加州—美国模式这两条纳税人信息权立法和法律保护实践的主要路径，以供我国未来相关立法和法律保护实践参考。

1.纳税人信息权在韩国和我国台湾地区的发展

由于韩国和我国台湾地区在历史、文化等方面与国内(大陆地区)高度相近，甚至存在相互学习的倾向，其立法理念也充分体现了执中立场，与国内倡导的平衡协调理念相契合，因此有必要辟出一定篇幅加以专门介绍。

我国台湾地区对纳税人权利与个人信息权及其保护的发展都是依循上下联动、各方合力的路径，通过泛紫联盟等民间社团组织自下而上的促进和”大法官会议“解释、全面修订(并最终停止适用)”电资法“、为”税捐稽征法“增设专条等自上而下方式相结合，不断推动纳税人权利与个人信息权及其保护工作的普及和深化，进而在原有”电脑处理个人资料保护法(已停止适用)“和”税捐稽征法“及其施行细则基础上，代之以”个人资料保护法“及其施行细则，并新制定了”纳税者权利保护法“及其施行细则，从而形成一个较为周密的相关权利法律保护体系。其一大特色是根据”纳保法“在税务系统内部新设纳税者权利保护官一职，以切实履行对纳税人相关权利的保护职责;其缺点在于”纳保法“及其施行细则对纳税人涉税信息及其是否、如何保护语焉不详，”个资法“又缺乏一个专司个人信息保护的实体机构或一个统合协调的委员会，故仅采行由各行业监管机构分别监管相关个人信息的分散监管模式，因此对纳税人涉税信息的保护职责仅由税务系统及其内设的纳税人权利保护机构单独负责，也未明晰其相应法律责任，其保护力度稍显单薄。

韩国对纳税人涉税信息的法律保护则另具特色：除在作为税法通则的《国税基本法》第81条之13规定中对税务机关保密义务加以专门规定外，还制定有专门性的《课税资料提交及管理法》，对纳税人如何提交课税资料及税务机关如何管理加以详尽规定，其中(如第6条)贯穿了严格的比例原则，以确保税务机关权力与纳税人相关权利间的平衡协调;另外韩国还在原有法律规范整合补强的基础上，新制定了以《个人信息保护法》为统领、一系列相关法律规范组成的数据信息保护法律体系，并被誉为”全亚洲最严厉的个人信息保护制度“。它与我国台湾地区相关权利法律保护实践最大的差异在于：它在各行业监管机构分别负责各自领域个人信息保护的基础上，新组建了一个负责总揽全局、统合协调的个人信息保护委员会，力图使各部门的保护措施协调一致;换言之，即在个人信息保护委员会对个人信息权的整体保护与协调下，由税务机关及其根据《国税基本法》内设的纳税人权利保护官等职能部门负责具体的纳税人涉税信息保护工作，以达致相关各法律规范间的统合协调。

尽管韩国和我国台湾地区对纳税人信息权法律保护的实践各具特色、对我国相关权利法律保护均有相当程度的影响，但在全球范围内并未得到应有的重视，而真正引领全球纳税人信息权法律保护风潮的，却是德国—欧盟模式和加州—美国模式这两条主要保护路径。这两条路径脉络均很清晰(各自理念一以贯之)，二者间既有联系、亦有区别，其先进的理念和制度设计引发了纳税人信息权及其保护方面的后发国家竞相学习。