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    逃税罪“免责条款”的性质与适用

    CNLAWWEB.NET   2019-03-10   信息来源:《法治社会》2019年第1期   作者:陈毅坚 武瑞
    核心提示:As an exemption clause for tax evasion, article 201(4) of the Criminal Law is not considered as an objective penalty condition. To interpret this clause as an objective penalty condition is to misread the nature of objective penalty condition, and this viewpoint may lead to the paradox of continually delayed establishment of crime and wrong starting point of time limitation of prosecution. As an exemption clause, article 201(4) shall be applied by analogy to the special provisions of tax evasion as to the crime of defrauding export tax rebates, the crime of falsifying special invoices for value-added tax and the crime of smuggling ordinary goods. In order to prevent the expansion of article 201(4) from bringing about such problems as invalidation of criminal policy and imbalanced sentencing, the interpretation of “compliance of the first paragraph” in this article shall be limited, that is, this article shall only apply to the first level crime of tax evasion and penalty, and shall not include the case of “huge amount” or “particularly large amount”.

    一、问题由来

    近期,范冰冰逃税2.55余亿元被免除处罚一案备受关注,其与“空姐代购走私案”[1]“刘晓庆逃税案”[2]的处罚进行比较,凸显处罚的差异悬殊与历史性变化,这引发了学界对逃税罪立法妥当性的探讨。之所以产生这种差异,主要是因为2009年《中华人民共和国刑法修正案(七)》(以下简称《刑法修正案(七)》)在《刑法》二百零一条增加了第四款,[3]即在一定条件下“不予追究刑事责任”,作为逃税罪的免责条款。人们对于正义的法感觉往往是通过比较产生的,因为没有什么比这更直观。对于出现如此的处罚悬殊,有一种可预期的观点或许认为,这并非司法不公,而是刑事立法的问题,走私犯罪逃避的是海关环节税,刘晓庆等人彼时所犯是偷税罪,由于《刑法》在2009年作出修改,三个案件之间并没有可比性。但是,这种理由显然过于形式化。

    站在刑法教义学的角度,需要讨论的是,如何合理解释逃税罪免责条款以确保公正。申言之:第一,该条款能否类推解释至特别领域逃税犯罪,如虚开增值税专用发票罪和走私普通货物、物品罪等。第二,假如认为第二百零一条第四款可以类推适用于前述特别领域的逃税犯罪,其适用的范围有多大,是相关罪名的第一档法定刑幅度,还是所有的法定刑档次?第三,如果是后者,那么该条款设定的刑事政策功能能否实现,是否需要对本条款做限制解释?对这些问题的回答需要反过来检讨该条款的性质,从税务经济理论来讨论逃税罪该条款的效力问题。

    二、逃税罪“免责条款”的性质厘定

    逃税罪的“免责条款”,在刑法中还有其他类似的规定。有学者指出,《中华人民共和国刑法修正案(八)》之前的二百四十一条[4]即是。[5]但此类条款究竟具有何种性质,学界还存在较大的争议。梳理起来,有以下三种截然不同的观点。

    (一)处罚阻却事由说或客观处罚条件说

    张明楷教授认为,根据第二百零一条的罪状表述,并不是只要行为符合该条第一款的规定,就可以成立本罪。相反,只有不符合该条第四款规定的“不予追究刑事责任”的条件时,才构成本罪。因此,该条款属于客观处罚条件。另外,该条款不是确定何种情况可以追究刑事责任,而是表述具备什么条件下不追究刑事责任。因此,认为该条款是消极的客观处罚条件或者处罚阻却事由更为合适。[6]

    周光权教授早期主张,因为逃税行为已然具有违法性,但程度不够,只有当立案前没有补缴税款、滞纳金以及未接受行政处罚,违法性程度才会逐渐升高,因此,逃税罪免责条款是内在的客观处罚条件。[7]但其后期则使用客观附加条件代替“内在的客观处罚条件”,对逃税罪免责条款的性质认识,其观点也发生一定的变化,不再主张其是内在的客观处罚条件,而认为是真正的客观处罚条件,理由是:如果否认“不能补缴税款、缴纳滞纳金,未接受行政处罚”是客观处罚条件,将其作为违法要素,可能会带来处罚上的困难。比如,行为人逃税十万元,仅补缴四万,可以成立犯罪。如果承认该要素是违法要素,就意味着当行为人仅补缴四万元,犯罪数额就只能认定为六万元。而事实上立法对逃税罪的设定是全部退赃,并且同时接受处罚的,才能排除在处罚范围之外。[8]

    (二)排除责任说

    王珏博士认为,第二百零一条第四款规定的不予追究刑事责任,就是不予处罚的意思。不处罚的原因性质类似于德国法上的“排除责任(Verantwortlichkeit)”,不交税款和受到行政处罚并非刑罚排除事由(客观处罚条件的反面)。逃税行为人在实施犯罪行为时显然是有罪责的,因为事后补交了税款也受到了行政处罚,对其进行刑事处罚已经没有预防必要性。此种预防必要性类似于积极的悔过、对已经完成的犯罪的中止,都属于排除责任的条款。[9]在德国的教义学概念中,“排除责任”是指行为人于行为时是有罪责的,但基于刑罚的特殊预防与一般预防必要性,刑罚是无必要的。亦即,犯罪成立之后基于特定事由而被免除刑事责任。在其看来,犯逃税罪后补交了税款也受到了行政处罚,再行刑事处罚已无预防必要性。[10]

    (三)初犯免责条款说

    李翔教授认为,按照《刑法修正案(七)》的修法说明,修改后的刑法对逃避缴纳税款罪做非罪化处理是附加条件,即符合一定条件才不处理。附加条件的立法目的是维护税收征管秩序,保证国家税收收入。对于初犯而言,经税务机关指出其违法犯罪行为后,通过其积极补缴税款和滞纳金,履行完毕纳税义务,接受行政处罚的,可不再作为犯罪处理,如此体现了宽严相济的刑事政策。另外,通过对逃税行为进行非犯罪化处理,适当缩小了逃税罪的范围,限制了逃税罪的成立。在性质上,该款属于初犯免责条款。[11]

    (四)本文立场

    第一,初犯免责条款说只是形式地说明实施逃税的行为人初次犯本罪可免责,但并未说明该条款的性质,将其归纳为“初犯免责”有待商榷。按照逃税罪免责条款的规定,五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚才处罚,这意味着一方面,如果是五年后因逃避税款而再次受到刑事处罚,再缴纳税款、滞纳金并接受行政处罚的,仍然可以不受刑事追究;另一方面,如果行为人因逃税行为而被税务机关处以行政处罚,五年后才受第二次行政处罚,也可以不受刑事追究。而这两种情况下,行为人已绝不是“初犯”了。因此,形式地认为该条款是“初犯免责”条款,并未揭示其根本性质。而且,在用语上也容易带来理解上的分歧。

    第二,周光权教授早期主张的内在的客观处罚条件也存在不妥当之处。相较于骗取出口退税罪、虚开增值税专用发票罪等,逃税罪是轻罪,设置的法定刑更低。但上述各罪名的起刑点均为偷逃税款五万以上,保护法益均为防止税款流失。如果认为第二百零一条第四款是违法性要素,那就难以理解为什么骗取出口退税罪和虚开增值税专用发票罪所设置的法定刑更高,但偷逃税款五万元以上就已经达到可罚的违法性,而逃税罪除了偷逃税款五万元之外,还需不补缴税款和滞纳金,以及不接受行政处罚等情节,才达到可罚的违法性。这显然违背了罪刑均衡原则。因此,将逃税罪免责条款界定为内在的客观处罚条件,当减除了这一内在的客观处罚条件后,对相近罪名做体系性解释时,就难以获得较为妥当的结论。

    第三,主张逃税罪免责条款是消极的客观处罚条件,也存在不妥之处。罗克辛教授指出,“在客观的刑事可罚性条件和事实的排除刑罚的根据之间所存在的区别,纯粹是形式上的。客观处罚条件是超然于责任之外的刑事可罚性条件。人们的共识仅仅在于:这种特征无论如何都不允许属于不法或者罪责。”[12]因此,究竟是客观处罚条件,抑或是排除责任的根据,两者的界限在很多场合下极为模糊,只能借助于其他事项的判断方能确定其性质。

    其一,逃税罪免责条款不是脱离于罪责之外的内容。按照客观处罚条件的理论,客观处罚条件分为不法中立的客观处罚条件和与不法相关的客观处罚条件。后者也被统称为不真正的处罚条件,承认其存在是少数学者的主张。[13]但不管是不法中立的客观处罚条件抑或与不法相关的客观处罚条件,都是脱离罪责原则的,即不需要主观加以认识的内容。唯一的差别在于,不法中立的客观处罚条件在采取“减除法”后,去掉客观处罚条件,刑罚与行为的不法与罪责仍然相当。反之,与不法相关的客观处罚条件则不然。以至于有学者认为,与不法相关的客观处罚条件是风险思想的产物,即使某人对法益的威胁或后果既没有故意也没有过失,也要对危险的现实化承担责任,[14]这给主流的刑法教义学所主张的规范责任带来很大的冲击,为大多数人所不采。

    但不管是否承认客观处罚条件的两种形态,都会认为客观处罚条件无需行为人持故意或者过失的心态。因为如果对客观后果有故意与过失,这样的处罚条件即可直接纳入不法构成要件之内。从事实论或存在论的角度,纳税人对逃税后的缴纳税款与滞纳金,以及接受行政处罚都是有认知的,根本不是脱离罪责之外的。相反,与其他涉税犯罪相较,行为人实施逃税后减除“第二百零一条第四款”情形后,其已经构成逃税罪。因此,将该条款认定为客观处罚条件,有悖于制度功能。

    其二,客观处罚条件说会无限推延犯罪的成立。客观处罚条件是超然于责任之外的刑事可罚性条件,[15]客观处罚条件虽不是对违法性作出说明,但却是以违法性作为基础的。[16]当一项刑法罪名存在客观处罚条件时,只有当以违法性作为基础的客观处罚条件成就时,该罪名才成立。王珏博士在批评那些把客观处罚条件误解为犯罪成立后刑罚权启动的条件的观点时指出,“客观处罚条件并不是犯罪成立之后对处罚起到作用的客观事实,而是决定犯罪是否成立的实质要素。”[17]事实上,把客观处罚条件误解为犯罪成立的刑罚启动条件,客观处罚条件和排除责任事由就没有差别了,误解者实际上把客观处罚条件等同于刑事诉讼法意义上的相对不起诉的判断事由。

    比如,依法配备公务用枪的人员,丢失枪支不及时报告尚不成立丢失枪支不报罪,只有当客观处罚条件“发生了严重后果”,才能认为成立本罪。同样的,单纯的玩忽职守或者滥用职权,不能认为犯罪即已成立,只有当严重后果产生才能认为是犯罪成立。如果将逃税罪免责条款理解为客观处罚条件,意味着只有当行政机关做出处罚决定后,在立案之前未缴纳税款、滞纳金,未接受行政处罚的,逃税罪便始终无法成立。假如公安机关一直未立案,但行为人的行为一直处于持续阶段,行为人的行为是否成立犯罪要依赖于侦查机关何时立案,这与刑法教义学的理论相悖,在法感情上也无法接受这样的结论。我国台湾地区“刑法”设立的“欺诈破产罪”和“过怠破产罪”也将“破产宣告前一年”作为该罪的客观处罚条件,有学者即批评该处罚条件的设立导致是否构成犯罪取决于法院的审查结果,因而主张将该要素调整为违法要素,即“破产程序即将开始之际”。[18]

    其三,客观处罚条件说会带来追诉时效起算时间上的困难与悖论。对于时效消灭的根据,存在各种不同观点。德国普通法时期的学说认为,时效消灭刑罚权的理由是可以推测犯人的改善,因而以时效期间犯人没有再犯罪作为条件。十九世纪的法国刑法学,则强调随着时间推移使立证变得困难,但也有见解认为经过长时间的逃避,犯人已经受到充分的苛责。日本学者大塚仁认为,时效消灭本旨在于社会对犯罪的规范感情随着时间的推移逐渐得到缓和,以至于并不需要现实的处罚,副次地才考虑其他的理由。[19]但不管采取哪种学说,追诉时效都主张从犯罪成立之时开始起算。

    对于客观处罚条件应当如何确定追诉时效,传统观点主张,假如构成要件实现的时间与客观附加条件出现的时间前后不一致,追诉时效应自发生在后的客观附件条件出现的时间点起算。对此,我国学者指出,客观处罚条件只是对违法性有一定影响,与犯罪的实行行为基本无关,从客观处罚条件的出现时间开始起算追诉时效并无法律根据。客观处罚条件的规定立足于限制刑法适用,是有利于被告的规定,故不能将其解释为不利于被告人的规定,对于《刑法修正案(七)》之前的逃税行为,应适用新法。[20]

    应当说,这种观点将犯罪成立之日作为客观处罚条件的追诉时效起算点是恰当的。因为如果认为第二百零一条第四款是客观处罚条件,同时根据传统的观点,那么就会认为逃税罪的追诉时效自侦查机关立案时开始起算。如此一来,逃税罪追诉时效就会无限延长,甚至依赖于侦查机关的立案,变成形成虚设。但是,认为客观处罚条件应做有利于被告人的解释,这在结论上又无法一以贯之。因为一方面,对《刑法修正案(七)》之前的行为,适用新法的规定,这显然是有利于被告人的,但同时又以犯罪之日为追诉时效的起算点,这在结论上又是不利于被告人的,立场上也是互相矛盾的。另一方面,有利于被告人是事实存疑时适用的原则,对于法律解释并不存在着有利于被告人的解释的价值立场。因此,是否有利于被告人,不应当成为确定逃税罪追诉时效的决定性因素。而且,客观处罚条件对成立犯罪的限制与追诉时效的规范目的并不相同。客观处罚条件限制逃税罪的成立是基于税收刑事政策,而逃税罪刑罚是否消灭,则与税收刑事政策并不相关。客观处罚条件说在逃税追诉时效起算时间上无法得出合理结论。

    其四,客观处罚条件说是为了限制逃税罪的成立,但实际效果却可能恰好相反。假如逃税罪没有该客观处罚条件,那么,纳税人缴纳税款后,已着手虚假申报,税务机关也已完成税款核定,但未实际退回税款,行为人基于良心发现自愿不再骗取出口退税的,根据《刑法》二百零四条第二款与第二十四条的规定,应当认定为逃税罪的中止,考虑到未实际造成税款流失,应当免除处罚。

    可是,若认为该款是逃税罪的客观处罚条件,本罪的结果除了包括偷逃税款,还包括纳税人不愿意缴纳滞纳金、不接受行政处罚等后果。当行为已着手尚未既遂时,即使不再偷逃税款,但也要接受行政处罚,才能不构成本罪。反之,不承认该款是客观处罚条件的,只要行为人制止了逃税结果发生的,就免除处罚了。因此,承认该款是客观处罚条件,在部分场合反而扩大了本罪的处罚。或许有观点认为,按照相关司法解释的规定,已经做了虚假申报,但未实际骗取到相关出口退税或者未实际导致税款流失,本来就不构成犯罪。可是,对于是否处罚未遂犯,我国采取处罚为原则,不处罚为例外。在数额犯中,处罚犯罪的未遂往往以数额巨大的未遂作为对象,比如盗窃罪,如果行为人是以数额巨大作为对象的,可作为未遂犯处理。同样地,对于以数额巨大或特别巨大为犯罪对象的逃税犯罪,也可以成立犯罪未遂。

    事实上,即使按照立法者意思说,也很难主张该条款属于客观处罚条件。根据修改本罪时的立法材料亦可获知,法律委员会一致认为《刑法修正案(七)》新增第四款是对已构成犯罪、本应追究刑事责任的逃税人做出宽大处理的特别规定。[21]因此,该条款在性质上只是排除责任条款。

    三、逃税罪“免责条款”的类推适用

    一般认为,禁止类推适用是罪刑法定原则的派生性原则。[22]尽管我国于1997年废除类推解释,但争议仍然存在,如黎宏教授即质疑类推解释的禁止。[23]尤其是扩大解释与类推解释存在世界性的界分难题时,类推解释是否通过“扩大解释”暗度陈仓成为讨论的漩涡,以至于有学者干脆主张应当做有利于被告人的解释。[24]但禁止类推解释是禁止不利于被告人的类推解释,允许有利于被告人的类推解释已成为我国学界的共识。[25]

    对第二百零一条第四款作有利于被告人的类推,有学者认为,难以适用于逃税扣缴义务人的行为,却可类推于骗取出口退税罪。因为骗取出口退税罪与逃税罪没有本质不同,但是扣缴义务人抑或纳税义务人逃税则有很大的差异。[26]前述学者仅论述第二百零一条第四款可类推于骗取出口退税罪,并未说明可否适用于逃税罪之外的其他特别领域逃税犯罪,如虚开增值税专用发票罪、走私普通货物、物品罪等。其他文献也并未对此做出论述。

    《刑法修正案(七)》并未对其他特别领域逃税犯罪也增设类似于二百零一条第四款的条款,人们极易认为该条款只适用于逃税罪,而不适用其他特殊领域的逃税犯罪。从司法实务实证数据来看,未检索到该条款类推适用于骗取出口退税罪与虚开增值税专用发票罪的判决或裁定。但是,类推适用具有现实可能性,不进行类推适用反而将带来刑法解释的不合理现象。

    (一)类推解释第二百零一条第四款于特殊税收领域的现实可能

    税收征收会出现在不同的领域,刑法针对不同领域危害税收征收的行为规定了不同的犯罪,其中骗取出口退税罪涉及的是出口环节的退税款,虚开增值税专用发票罪是生产消费流转领域的税款,走私普通货物、物品罪则是进口环节的增值税与关税。在这些特殊领域中的逃税行为,就有可能同时构成逃税罪和相应的特殊领域逃税犯罪。

    第一,虽然刑法规定了特殊领域的税收犯罪,但在这些领域中仍有可能构成逃税罪。比如,在出口退税领域,按照《刑法》二百零四条第二款的规定,如果行为人缴纳税款后,采取假报出口等欺骗方法,骗取已缴纳的税款的,成立逃税罪。又如,在生产消费的增值税领域,也可能偷逃税款,其主要的办法是减少销售收入,这大多不涉及发票的开具,如出卖货物不开具发票、在以物易物的交易中不计入购销处理、企业的加价收入计入“营业外收入”、直接从车间领用产品销售不计入收入等等,这些行为就都认定为逃税罪。[27]对于这些逃税行为已经构成逃税罪,当然可以适用第二百零一条第四款。

    第二,不构成逃税罪的其他特殊领域的税收犯罪,与逃税罪侵犯了共同的保护法益。比如,在进口环节中逃避海关监管走私普通货物、物品,偷逃税款的行为,构成走私普通货物、物品罪,实际上就是对应当向国家缴纳的税款的损害。又如,在没有缴纳税款的情况下骗取出口退税,或者纳税人已缴纳税款,但骗取税款超出所缴纳的税款部分,均构成骗取出口退税罪。再如,以骗取抵扣税款为目的,虚开增值税专用发票,无论是否使用虚开的增值税专用发票进行税款抵扣,均构成虚开增值税专用发票罪。此时,虽然行为人不是逃避缴纳应当缴纳的税款,即“尚未进入国库的资金”,而是骗取本来属于国家的税款,即“国库中的资金”,[28]但实际上,与逃税罪一样,都是导致国家税收收入减少的行为,只是犯罪对象在领域与手段上的不同,对法益的侵害并没有差异。而且,根据《刑法》二百一十二条规定,犯各种类型的税收犯罪,在执行罚金、没收财产前,均应由税务机关追缴税款和所骗取的税款,这也说明了不论税收犯罪发生在哪个领域,实际上都导致了对国家税款的同样的法益侵害。如果认为逃税罪可以根据第二百零一条第四款排除责任,而其他特殊领域逃税犯罪不可以类推适用,必然导致同样的法益侵害行为在罪与非罪上的重大差异,显然并不妥当。

    第三,同样的行为方式,可能因为理论和司法的不同主张而导致定性差异。比如,以偷逃税款为目的,虚开增值税专用发票,但是用票单位不是增值税一般纳税人,无申报抵扣税款资格,因此并没有用于抵扣税款,而是用于冲减营业收入,多列支出,从而偷逃税款的,应当成立逃税罪还是成立虚开增值专用发票罪,理论上尚存在争议。司法实践的观点通常认为,虚开增值税专用发票罪是行为犯,只要实施了虚开的行为,就可以构成犯罪,而不论是“以偷逃税款为目的”还是“以骗取税款为目的”。学界和部分实务观点则也认为,如果是“以偷逃税款为目的”虚开增值税专用发票的,仍然只成立逃税罪。[29]如此,如果认为第二百零一条第四款不可以类推适用,则同样的行为方式,因司法定性中的观点差异,必然导致罪与非罪的重大差异,并不妥当。

    (二)不类推第二百零一条第四款滋生刑法解释的任意性

    主张不能类推适用该条款的观点,一种可以预期的观点会认为,既然立法者对第二百零一条进行修改时,已经预料到处罚上的均衡与体系上的协调,但却没有对特别领域逃税犯罪也增设类似的“免责条款”,那就意味着立法者对特别领域逃税犯罪本无“免责之意”。

    但是立法者意思说在大多数场合只是一个形式化的理由,并没有提供实质化的根据。比如,在必要的共犯场合是否处罚对向犯,有实质说与立法者意思说的不同主张。即使是主张立法者意思说的学者也会认为,“立法者意思说并不是反映立法者当初的所谓原意或者本意,而是指刑法的客观含义或者刑法的精神。刑法的客观含义不一定明确,有时很难做出形式的判断,故有必要考虑违法性的实质标准。”[30]可见,立法者意思说并不是单纯的形式的判断,至少对于刑法客观含义的判断也是实质性的判断,故很难认为立法者意思说是形式说。又如,购买淫秽物品的消费者之所以不构成贩卖淫秽物品罪的共犯,实质的理由是本罪保护购买者的身心健康,而非社会的良善风俗,既然刑法保护的是购买者的身心健康,刑法就不会把自我损害的被害人列为教唆犯加以处罚。因此,立法者意思说归根结底也是实质说。

    一种刑事政策倾向的观点会认为,第二百零一条第四款的增设目的是打击逃税犯罪,加强税款征收,保证国家税款收入,对行为人经税务机关催缴后主动补缴税款和滞纳金,接受处罚的,如果不追究刑事责任,事实上更利于巩固税基和扩大税基,有利于提高公民、企业自觉纳税意识和加强税管征收。另一种违法性减少或降低的观点会认为,逃税罪的行为人补缴了税款、滞纳金,并且接受了行政处罚,就降低了违法的程度。第三种责任减少说的观点则认为,主要是从期待可能性降低的角度去阐述,认为逃税行为人很难抑制不逃税的冲动,已经缴纳了滞纳金、接受行政处罚,基于期待可能性和重复评价的禁止之原理,其刑事责任大大降低或者免除。[31]本文认为,暂且不论前述三种观点准确与否,该三种观点倘若能够为逃税罪附条件的免责提供法理根据,也同样能够为特别领域逃税犯罪类推适用该款提供实质化理由。因此,不类推适用第二百零一条第四款的规定,反而滋生刑法上的恣意性与任意性,使刑法的解释适用成为立法者心情刑法的“俘虏”。

    (三)未类推解释第二百零一条第四款已造成司法不公

    实际上,进行实证数据调研,也能够为类推逃税罪免责条款提供现实主义的根据。笔者通过北大法宝司法案例网络数据库进行统计,检索范围为“标题”;匹配方式为“模糊”;筛选条件中:法院层级为“全部”,审理程序为“一审”,文书类型为“全部”;终审结果为“全部”;为设置比对的同一时间,审结日期设置为《刑法修正案(七)》施行之日起九年,即“2009年2月28日至2018年2月27日”;权责关键词为“全部”;案例特征为“全部”。分别输入关键词“逃税”“虚开增值税专用发票”“骗取出口退税”“走私普通货物”这四个关键词。检索结果显示“逃税”的刑事案例和裁判文书422件,检索出“虚开增值税专用发票”的刑事案例和裁判文书13942件,检索出“骗取出口退税”的刑事判例和裁判文书1251件,检索出“走私普通货物”的刑事判例和裁判文书2371件。

    犯罪统计受犯罪黑数、犯罪发生率等因素的影响,[32]因此单纯看犯罪数据尚不足以揭示其问题。但根据前述同一时间段的犯罪数据来看,采取虚开增值专用发票罪进行逃税的与不采取虚开增值税专用发票的进行逃税的比例和概率大致是一致的,因为成立逃税罪的范围远不限于增值税领域,还包括营业税、个人所得税,甚至包括未采取虚开增值税专用发票进行逃税的增值税领域,比如一般纳税人销售未开具发票,即未申报纳税等方法。因此,可以看出《刑法修正案(七)》通过增设二百零一条第四款,使逃税罪的成立范围极为狭窄。即使认为前述比对的数据中,由于虚开增值税专用发票罪的处罚范围包括那种未实际进行抵扣的情形(即抽象危险犯的场合),虚开增值税专用发票罪的数据远高于逃税罪不能说明问题。但通过逃税罪比对骗取出口退税、走私普通货物罪的数据,后二者的犯罪发生率要远低于前者(走私、骗取出口退税的领域与范围要远远小于日常随处可见的逃税行为),而进入司法程序的案例却远远高于前者。可见,不类推解释第二百零一条第四款于特别领域逃税犯罪,是此种适用不公平在司法实践中不断放大的重要原因。

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